摘 要：漠视了农民的利益差别是当代中国农村税费制度的一个重大缺陷平摊的税费与农民分化之间的矛盾构成了当代农民负担问题中的基本矛盾，解决农民各阶层负担的畸轻畸重的问题是当前农村税费制度改革的重点。当代中国农村的税费制度改革只有在中国农村发展的宏观目标框架下，根据历史的和国际的经验，在实事求是地分析现阶段特殊问题的基础上，才能找出符合实际需要、在现实中切实可行的方案。 一、中国农村税费制度演变的历史告诉我们必须重视农民的利益差别 历史之所以重要，在于她能给予我们前进的智慧和信心。从历史中寻找现实问题的答案是中华民族的传统哲学和独特的优势。中国的农村税费制度在漫长的历史进程中经过了长期反复的摸索、试验和选择，尤其是中国共产党成立以后，对中国的农村税费制度进行了前所未有的大改革，其中留下的经验对当前我国农村的税费制度改革弥足珍贵。 中国的农村和农民自古以来就是分化的，土地占有的分化是古代农村阶级分化的主要标志。由于土地占有与否和占有多少的差异，导致农村不同群体经济社会地位的差异，各群体利益的差异关系又得到上层建筑的维护，最终导致了阶级和阶级矛盾的出现。农村税费制度是中国农民阶级不断反抗的一个主要目标之一，也是统治阶级实现其阶级利益和调和阶级矛盾的一个重要工具。从秦朝封建地主经济确立起到唐朝前期，是中国封建地主经济的发展时期，这一时期中国农村赋税制度基本趋势是从度地而税向度人而税发展，这是赋税向有利于地主阶级方向的演变。中唐以后，地主阶级土地租佃制的优势地位已经完全确立，农民阶级与地主阶级之间的矛盾不断激化，此后中国赋税制度改革的趋向是从度人而税到度地而税，使赋税负担向土地沉淀，这是封建国家政权企图减轻农民阶级负担以缓和阶级矛盾的努力。 中国共产党成立以来，对中国农村的税费制度进行了历史上少有的大胆变革。新民主主义革命时期，在剧烈的阶级矛盾中，中国共产党实行度阶级而税的累进税制度，直接加重了地主和富农阶级的税费负担，保护了广大贫苦农民的利益，这是对几千来封建剥削制度的否定，也是中国农村赋税制度史上最彻底的一次改革。度阶级而税在土地制度的基础上，进一步铲除了封建剥削势力，调动了广大农民的积极性，是保障新民主主义革命取得胜利的基本政策之一。新中国建立后，中国共产党根据当时的社会分层结构和社会目标，制定了合作社和单干户分别征税的政策，这一政策虽然对单干户存在歧视和不公平的问题，但它促进了当时农业合作化目标的实现。人民公社建立以后，中国农民被整合成了“清一色”的人民公社社员，社队内部农民的收入差异很小。那时农村税费负担的基本单位由分散的农户转变为集体，集体实行收益分配，这是一种特殊的间接税形式，这种形式是与公社体制下“清一色”的社员结构相适应的。 回顾中国农村税费制度演变的历史，可以得出两点基本经验：一是中国农村税费制度在历史上并不是一成不变的，它依据阶级阶层的利益关系和社会中占支配地位阶级的利益要求而发生演变。二是农村税费制度的改革服务于一定时期国家的社会政策目标，应该指出，中国古代农民的分化表现为土地占有基础上的阶级分化，与新时期以职业分化为基础的农民分化本质不同、但无论是阶级还是阶层，有一点是一致的，即强调不同群体的利益差别。中国现行的农村税费制度，忽视了农民分化条件下农民各阶层的利益差别，这是它的根本症结所在。 二、平摊的税费与农民分化之间的矛盾是当代农民负担问题中的基本矛盾 改革开放以来，中国农民总体收入不断增长、但农民负担问题却愈来愈严重，在一些地方更是发展成为严重的社会问题。新时期中国错综复杂的农民负担问题的根源就是农民分化的现实与农村平摊税费的制度相当矛盾，导致农民中各阶层负担畸轻畸重，尤其是中西部地区的农业劳动者等低收入阶层不堪重负。 新时期中国的改革首先是从农村开始的，家庭联产承包责任制是中国农民为挣脱计划经济下的重重束缚而创造的伟大改革措施。在走向市场经济的过程中一部分农民从农业劳动者这个母体分离出去，离土不离乡，或离土又离乡，干起了第二三产业。从事不同职业的农民的收入和经济社会地位发生了变化，他们的思想意识和利益要求也有了差异，这样以职业分化为基础的农民分化就成了改革以来中国农村发生的重大结构变化。应该指出，新时期农民的分化其本质不同于阶级剥削和压迫的旧社会农民的分化，而是农民在实现现代化过程中，在市场经济的推动下必然的一种进步趋势。但是，中国的农村税费制度却没有因这一变化进行适当的改革，没有对农民中不同阶层的利益加以区分，以致与农民分化的现实发生矛盾。 改革以后，中国实际上并没有建立起规范的农村税收制度，只是把人民公社时期社队的负担平均分摊到农户头上。农业税制度和关于农村收费的一些政策规定与现实相距甚远，不能也没有在现实中得到实行，农村现实中普遍实行的是以平摊税费为主要特点的方式。改革以后的农业税是将原来社队的农业税负担额按承包地分摊到农户；乡统筹村提留是由人民公社时期无偿调拨的人力物力以及社队的公积金和公益金等转化而来，按人头平摊到各农户；一些其他负担也往往按人分摊，譬如一些地方的农业特产税按人平摊，集资和摊派按人或劳动力分摊，更甚的是牲畜的屠宰税、防疫费也按人平摊；因此，可以说，平摊税费是现行农民负担的主要“制度性”特征。 这种平摊税费的做法，实质是一种落后的直接税，不仅失去了计划经济时代集体收益的分配方式对弱势群体税收保护的优势，又与现代化国际化税收按负担能力征税的合理负担原则背道而驰，还与市场经济的发展相当矛盾。当代中国农民分化不断发展，平摊税费的方式下，税费负担的“累退性”也日益严重，直接造成了农民各阶层负担的畸轻畸重。现实中的具体表现是：农民分化愈高的地区，农民各阶层负担畸轻畸重愈严重；农民分化低的地区与农民分化高的地区存在地区间农民负担的畸轻畸重；收入愈低的农户，税费负担愈重，收入愈高的农户，税费负担愈轻；农业劳动者阶层收入逐步走低，负担逐年加重；低度分化村庄农业劳动者的收入最低，负担最重。 可以说，改革以来，继承了计划经济时代基本内容的平摊税费的方式，与市场经济条件下农民的分化之间的矛盾，构成了当代中国农村税费制度中的基本矛盾。农民负担中的种种问题乃至影响整个农村发展的复杂问题，如干群矛盾、贫富差距扩大和低收入阶层日益弱势化等问题都与这一矛盾相关，或是直接在此基础上发展起来的。平摊税费的方式原是想在农村税费的征收中图个简便，实际上却使农民负担问题复杂化、并使得这种制度走到了非改革到不能推行的地步。平摊税费方式的根本缺陷在于漠视农民的利益要求，在农民分化的条件下，没有对农民中不同阶层的利益加以区分，因而对这一制度的改革也应从此入手。 三、解决农民各阶层负担畸轻畸重的问题是当前农民税费制度改革的重点 中国农村税费制度在现实中产生了很多问题，面面俱到地应付种种问题是没有效果的。毛泽东曾说过，没有重要便没有政策，解决问题就是要“擒贼擒王”。平摊税费的制度与农民的分化不相适应是当代中国农村税费制度中的基本矛盾，这一矛盾造成了农民各阶层负担的畸轻畸重，解决这一问题是当前农村税费制度改革的重点。 学界已有的研究已经正确地指出了现行农村税费制度存在的一些问题，譬如，税费制度与现实脱节、农业税和乡统筹村提留的性质模糊、税费不公等问题。学界也分析了这些问题产生的深层原因，提出农村税费问题是由一些复杂的体制性问题引起的，譬如，现行农村集体财产产权制度、城乡分割的体制、农村基层管理制度和分税制财政体制等存在的制度缺陷对农村税费问题产生了消极的影响。学界对农村税费制度改革的思路和方法问题讨论最为热烈，其中存在激烈争论的是“费改税”的问题，有些学者全面赞成，有些学者有选择地赞成，有些学者全面反对，可见学界对农村税费制度怎么改还是有很大分歧的。在笔者看来，尽管学界的已有研究已经相当深入，但由于缺乏农民分化的视角，对农民中各阶层负担畸轻畸重问题缺乏研究或重视不够。 在学界和政界的共同努力下，现实中已经出现了湖南武冈的“费改税”、河北正定的“公粮制”、安徽太和的“税费合一”以及安徽怀远的税费改革等模式。这些模式在现实中既取得了部分成功，但也存在明显的缺陷。譬如广泛推广的安徽怀远县的农村税费改革模式，将乡统筹村提留并入农业税和农业税附加，然后统一计亩征税。这种方式简单易行，但农业税、农业特产税及其两税附加都与土地挂钩，使外出务工经商者的一些负担进一步转嫁到了低收入的农业劳动者身上。这种“摊额人亩”的方式，实际上加重了农业劳动者的负担，激化了农民负担中已有的矛盾。再如受到不少赞誉的湖南武冈模式。这一模式将乡统筹村提留改为“农村公益事业建设税”后，按人头征收，高收入者和低收入者负担同样的税收，这种“摊税人人”的方式与怀远模式的“摊额入亩”一样不合理。这些改革模式都没有考虑农民的分化问题，都没有认识到农民的分化与平摊的税费制度之间的矛盾，因而在现实中是难以推行的，如果勉强推行，也将不可避免地出现“以减轻农民负担为始、以加重农民负担为终”的结果。 笔者为理解农村税费制度中的问题在湖南蕾村和枫林村进行了为期三个月的实地调查，通过调查得出了如下主要认识：一是改革以来蕾村和枫林村产生了以职业分化为基础的农民分化，蕾村农民分化程度较低，枫林村农民分化的程度较高；二是农村税收负担加大了蕾村农民的收入差距，对枫林村农民的收入差距没有影响；三是蕾村和枫林村实行平摊的税费负担方式，都导致了农民各阶层负担畸轻畸重；四是蕾村农民各阶层负担畸轻畸重的程度较小，枫林村农民各阶层负担畸轻畸重的程度较大；五是土地的效益低负担重和农业劳动者阶层收益低负担重，是蕾村和枫林村农民负担中都存在的两个矛盾。 总的来说，农民的分化与平摊的税费制度之间的矛盾造成了蕾村和枫林农民各阶层负担的畸轻畸重，这是现阶段解决两村农民负担问题的重点。鉴于农民分化对农民负担问题的深刻影响，解决农民负担问题的方案，应该从农民分化的角度去寻找。刻不容缓的是，解决蕾村等农民低度分化村庄的种田农户的沉重负担问题；其次，解决土地的负担过重、农业劳动者的负担过重问题。而在政府财政紧张的制约下，要解决这些问题，必须以解决不同农民分化地区的负担畸轻畸重问题，和同一地区农民各阶层的负担畸轻畸重问题为前提。 四、中国的农村税费制度改革需要实事求是地分析存在的其体问题 中国的农民问题是世界上独一无二的，当代中国的农村问题是历史上前所未有的，研究中国农村税费制度改革，必须本着实事求是的态度，具体分析现阶段农村税费制度在各地实施中存在的具体问题，才可能归纳出对症下药的可行办法。 历史的经验是值得总结的，但历史的方案如果照搬将会适得其反。譬如，中国古代农村税费制度通过从度人而税向度地而税的转变来缓和阶段矛盾，这一经验是值得借鉴的。但当前农村税费制度改革如果“摊额入亩”，实行“度地而税”，只会加重农民各阶层负担的畸轻畸重问题，拉大农民各阶层间的收入差别。因为中国古代农村阶级分化的基础是土地占有的分化，而当代中国农民分化的基础是职业的分化。在以土地占有为分化基础的情况下，实行“度地而税”会加重占有土地多的地主阶级的负担，减轻无地或少地的农民阶级的负担。而在当代以职业分化为基础的情况下，税费向土地转移，实行“度地而税”，加重的是从事农业劳动的低收入农户的负担，减轻的是外出打工经商者等较高收收入农户的负担。安徽怀远模式实质上是一种“摊额入亩”式的改革，按这一模式实行改革的农村地区无一例外地出现了农民各阶层税费负担畸轻畸重变得更严重的问题、由此可见图个简便的“度地而税”，在以职业分化为基础的农民分化的条件下，是不能实现减轻农民负担的目标的，实际上加重了农业劳动者的负担。 当代中国农村税费制度的改革受到现有国情的制约，合适的改革方案不在于理论上的完美，而在于现实的可行性，以及与改革目标的协调。譬如，要解决农民负担畸轻畸重问题，就必然要在现有的负担上。增加高收入阶层的负担。有些学者可能认为，那些外出经商者等阶层在城市已经上缴了工商税，一些还上缴了个人所得税，增加他们的农村税费负担，是重复计算收入，对他们是不公平的。对这一问题，笔者的看法是，首先实际上，中国农村税费从总体上就存在对农民的不公平问题，譬如征收乡统筹用于政府开支，在土地的收益已十分微薄时还征收农业税等，有些学者建议将现有的乡统筹和一些地区的农业税完全取消，这从税收合理的角度来看是有道理的，但在中国现实的二元体制下是行不通的。当前的农村税费制度改革，只能在不公平中求比较现实的公平。其次，在分税制财政体制下，出于不同的财政需要，可以针对同一对象征收中央和地方税，这在国际上常见的。譬如日本，中央政府对个人所得以累进的税率征收个人所得税，地方政府也对个人所得以累进的税率征收都道府县税和市町村民税。再次，中国现有的乡统筹和村提留按人平摊类似“人头税”，是非常不合理的落后的直接税，如果不能取消，只能依据现代税制中按负担能力征收的原则加以改造。因此在当代中国现有条件的制约下，为了减轻低收入农民的负担，增加高收入阶层农民的负担是一个相对合理的办法。 中国农村税费制度改革的方案还是要到中国农村去寻找。处于转型期的中国农村各地差距较大，同样是农民各阶层负担的畸轻畸重问题，在各地的表现可能就不一样。譬如据笔者在湖南蕾村和枫林村的调查，枫林村农民负担的主要问题是农民各阶层负担畸轻畸重；蕾村农民负担的主要问题是农民负担重，以及蕾村农民与枫林村农民相比负担的畸轻畸重。两村农民负担的相同之点是土地的税费负担重，农业劳动者的负担沉重，尤其是蕾村的种田农户显然已是不堪重负。因此，两村农民负担问题的解决方案应该是既有联系又有所区别的。此外，笔者在调查中还发现，各地农村都存在一些特殊的影响税费改革成败的因素，如蕾村农民反映强烈的农村小学的学费问题，枫林村农民反映强烈的村账目不公开问题，这些问题由于与减轻农民负担问题密切相关，成为农村税费制度改革中必须考虑，甚至是必须优先解决的问题。总之，坚持实事求是、具体问题具体分析是当前解决农村税费负担问题的一个重要原则。各地农村应该开展深入的调查，弄清本地农民负担的实际问题，有针对性地采取合适的改革方案。当然各地现阶段改革的具体方案还应该与税费改革的宏观目标相协调，中国农村税费制度改革的最终目标应该是将农村税收纳入与国际接轨的现代化的税收体系。 五、农村税费制度改革要与现代化、国际化的目标相协调 过去的经验表明，单纯的农村税费制度改革是难以取得成功的，农村税费制度的改革需要农村乃至全国一系列改革措施与之配套。同样，农村税费制度也不能脱离农村的其他制度，尤其是脱离农村发展的基本目标，进行纯粹针对税费负担问题的改革。中国农村税费制度关系农村、农民和农业的稳定和发展，尽管面临现阶段急待解决的特定问题，但解决这些问题必须符合现代化、国际化的宏观目标才有持久的价值。 关于三农的现代化问题，众说纷纭，笔者认为应该大力推进“三农三化”，即农业产业化、农村城市化和农民市民化。中国农村税费制度作为政府调节三农发展的重要工具，采纳的改革措施应有利于促进“三农三化”的发展。但现有的税费制度改革模式，却忽视了这一问题。譬如安徽怀远的模式，将原来按人分摊的乡村统筹提留款化为税后“摊额入亩”，增加了每亩土地承担的费用，在农业比较利益较低的情况下，将会导致农民抛荒增多，并阻碍农业规模化产业化经营的发展。湖南武冈模式的“农村公益事业建设税”主要按人分摊，但规定户口在农村未承包责任田的人口按征收标准的70％征收，这一规定事实上有利于外出的打工者和工商业者。这些未承包土地的外出打工者和工商业者本来收入高，负担却轻，这是不公平的；而且不承包土地的外出打工者和工商业者往往是进城农民中的成功者，政府的政策应该是促进这部分农民市民化，税费标准的降低不利于促进他们彻底脱离农村。改革模式中出现的这些具体问题说明，现有的农村税费制度改革方案与农村宏观政策之间的关系还有待于协调。 在全球化迅速发展的时代，中国农村税费制度改革还必须有与国际接轨的目标。加入WTO以后，中国农业和农民面临着严峻的国际竞争，如何确保农业在竞争中立于不败之地，如何增加农民收入已成为中国政府必须优先考虑的问题。当代世界上各国都建立了一套保护农业发展和农民利益的政策体系，税收制度是其中的一个重要部分。归纳国外农民的税收负担，有如下几个基本特点：一是国外农民只是一个职业上的概念，农民就是从事农业劳动和管理的劳动者，而中国农民是一种制度限制下的身份上的区分；二是国外一般取消了单独的农业和农村税收，将农民税收负担纳入了国民税收制度体系，只是对涉农税收作出了特殊优惠的规定；三是当代世界各国都进行了优化税制的改革，税收制度改革的基本趋势是向以现代直接税（所得税）和现代间接税（尤其是增值税）为双主体的税制结构靠拢；四是发达国家的税收较好地遵循了合理负担的原则，即负担能力大的负担重，负担能力小的负担轻；五是发达国家的税制基本上不存在税收负担的平摊问题。中国农村税费制度的改革应该依据加入WTO后的形势，参照国外税收制度的基本特点，逐步实行现代国际通行的税收制度，并尽可能地在WTO框架下采取对农业和农民优惠的税收政策。但迄今的改革模式与国际通行的涉农税收体制相差甚远，譬如无论是安徽怀远模式还是湖南武冈模式都没有改变平摊税费的方式，都在农村税收的局限内进行征收方式上改革，并且实际上都加重了农业劳动者的负担。 1994年，中国政府按照“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权”的原则进行的税制改革，使中国税收制度朝着现代化和国际化税制的方向前进了一大步，但这次改革没有涉及农村税费体制。可以说中国城市的税收制度是已经或者接近现代化的，但中国农村依然保留着落后的直接税，税收制度上的这种二元体制，也是“城乡分割、一国两策”的体现。当然，由于中国农业缺乏竞争力、农村发展迟滞和农民大量剩余所造成的中国三农问题的特殊复杂性，使得中国农村税费制度改革必然是一个循序渐进的过程，企图通过一次改革就与国际通行的现代化税制接轨是不现实的，但是税制改革方案的设计应朝着现代化和国际化的方向前进一步。